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解析《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》

[]發表于 2018-10-18 09:44:35 閱讀次數:200
       6月6日,國家稅務總局發布《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國家稅務總局公告2018年第28號,以下簡稱“28號公告”),現就28號公告的具體規定,進行解析。
       一、政策背景及意義
       企業所得稅稅前扣除憑證種類多、源頭廣,在企業所得稅實務中存在管理分散、納稅人難以把握等問題,造成征納雙方存在分歧的情況時有發生。現行的《企業所得稅法》及其《實施條例》、《稅收征管法》及其《實施細則》、《發票管理辦法》及其《實施細則》以及國家稅務總局發布的各種稅收規范性文件,雖然對我國企業所得稅稅前扣除憑證進行了規定,但是過于分散,無論從理論上還是實務上都沒有統一規定。28號公告的發布有利于對上述問題的解決,為企業所得稅征納雙方在政策把握上指明了方向。
       二、主要內容及解析
       (一)企業所得稅稅前扣除憑證的定義
       28號公告第二條規定,稅前扣除憑證,是指企業在計算企業所得稅應納稅所得額時,證明與取得收入有關的、合理的支出實際發生,并據以稅前扣除的各類憑證。根據定義,只要是能證明與取得收入有關的、合理的、實際發生的支出各類證據資料都是28號公告所稱的憑證,最大限度地保證了稅前扣除憑證的范圍,有利于征納雙方對稅前扣除憑證的總體理解。
       (二)基本原則
       28號公告第四條規定,稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關聯性原則。真實性是指稅前扣除憑證反映的經濟業務真實,且支出已經實際發生;合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規等相關規定;關聯性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關聯且有證明力。真實性是前提,合法性是基礎,關聯性是條件,三者一脈相承,缺一不可。沒有真實業務發生憑證,即使形式上合法,也不能作為稅前可扣除憑證;沒有合法性的憑證,即使業務是真實發生的,憑證與真實發生相關聯也不能作為稅前扣除憑證;業務真實發生、憑證合法,但是憑證與實際發生業務無關聯,亦不能作為稅前扣除憑證。文件重點強調了憑證的真實性,并規定企業保存業務資料留存備查。
       (三)適用范圍及憑證種類
       28號公告第三條規定,公告適用于《企業所得稅法》及其《實施條例》規定的居民企業和非居民企業。第八條規定,稅前扣除憑證按照來源分為內部憑證和外部憑證。
簡單來說,內部憑證是指能證明與企業取得收入相關各類支出的企業自制的各種憑證。該類憑證因各個企業的自身特點、財務管理流程等各有不同,憑證種類千差萬別,沒有統一、明確的規定,實務中重點把握的是真實性和關聯性,完善業務審核審批流程。只要是真實發生、與業務相關的、不違反法律規定的各類憑證均可以作為稅前扣除內部憑證。外部憑證是指從企業以外的其他單位、個人取得能證明與取得收入相關的各類憑證。主要包括發票(包括紙質發票和電子發票)、財政票據、完稅憑證、收款收據、分割單等收款收據,分割單第一次以文件規定形式明確可作為企業所得稅稅前扣除憑證。
       (四)稅前扣除憑證的取得時限及扣除時限
       28號公告第六、第十五條規定,企業應在當年的企業所得稅匯算清繳結束前取得扣除憑證。即企業有5個月的時間補充、更正稅前扣除當年的憑證不合法、不合規事項。對于未取得符合規定的扣除憑證,且已在當年所得稅稅前扣除的支出,在稅務稽查過程中被要求更正的,如能在收到稅務機關告知之日起60日內按規定補充完整相關資料,則稅務機關不應對已扣除支出進行納稅調整。該條款對企業是利好事項,也遵循了企業所得稅稅前扣除精神,對企業真實發生的業務,在取得關聯性合法性憑證后均能在所得稅前扣除。
       對以前年度因未取得符合規定的扣除憑證而未在所得稅稅前扣除的支出,公告亦予以明確。以前年度因未取得本辦法規定的稅前扣除憑證,未能在當年稅前扣除的,在取得本辦法規定的稅前扣除憑證后可追補至發生年度當年稅前扣除,追補期限不超過5年。
       (五)稅前扣除憑證的取得
       28號公告第九條規定,首先應區分是否屬于增值稅應稅項目;其次應區分納稅人是否辦理稅務登記。對屬于增值稅應稅項目的業務,且對方是已辦理稅務登記的納稅人,應以對方開具的發票或者稅務局代開的發票為稅前扣除憑證;如對方是無需辦理稅務登記的單位或從事零星經營業務的個人,而且從事零星經營業務的個人已達到增值稅納稅義務起征點的,應該以稅務機關代開的發票為稅前扣除憑證;對于屬于增值稅應稅項目的業務,業務對方為從事零星經營業務的個人,且未達到增值稅納稅義務起征點的,應以收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證,收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息。
       28號公告第十條的規定,對于非增值稅應稅項目,對方為單位的,以對方開具的發票以外的其他外部憑證作為稅前扣除憑證;對方為個人的,以內部憑證作為稅前扣除憑證。條款中規定的“其他外部憑證”應系除發票以外的包括但不限于財政票據、收款收據、合同、協議等合法合規的外部憑證,應符合憑證的三個基本原則。
       對于因特殊情況無法取得合法外部憑證的情況,28號公告亦進行了列舉,第十四條規定:企業在補開、換開發票、其他外部憑證過程中,因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的,可憑以下資料證實支出真實性后,其支出允許稅前扣除:(一)無法補開、換開發票、其他外部憑證原因的證明資料(包括工商注銷、機構撤銷、列入非正常經營戶、破產公告等證明材料);(二)相關業務活動的合同或者協議;(三)采用非現金方式支付的付款憑證;(四)貨物運輸的證明資料;(五)貨物入庫、出庫內部憑證;(六)企業會計核算記錄以及其他資料。前款第一項至第三項為必備資料。該條也從反面說明,除上述情況外,企業均應取得符合規定的稅前扣除憑證。
       (六)共同接受應稅勞務稅前扣除憑證的取得
       企業與其他企業(包括關聯方)共同接受應稅勞務發生,共同租賃辦公、生產用房發生的水電費等支出,采用分攤方式的,符合獨立交易原則的情況下,企業可以發票和分割單為扣除憑證,其他企業以分割單為稅前扣除憑證。該條規定首次明確將分割單作為稅前扣除憑證,解決了實務中因共同接受勞務的另一方因無法取得發票,支出稅前無法扣除的問題。該條使用的前提是交易必須符合獨立交易原則,對于企業一方加價后銷售給其他企業的費用支出(如水電費、物業費等),雖有分割單,但不是本條規定的情形,不能稅前扣除。實務中建議企業均應取得合同、發票復印件、分割單,證明支出價格的真實和分攤的合理。
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